作业成本法下制造企业成本核算的研究
作业成本法下制造企业成本核算的研究[20191212103400]
摘 要
制造企业在国民经济中一直处于重要地位，作为制造业大国，如何进行有效的成本核算是摆在我们面前的一项重要而紧迫的任务。本文尝试运用作业成本法对制造企业成本核算进行研究。本文遵循规范的研究方法，理论研究与实证研究并行。以基于作业的成本核算基本原理为入手点，通过对新旧两种成本核算方法的结果进行比较，揭示传统成本法核算系统在现今生产环境中的弊端与不足，突出作业成本核算的科学性和系统性，论述了作业成本法在企业成本核算时的合理性和必要性。同时，用实际案例论证制造企业应用作业成本法的可行性。作业成本法作为一种新的成本核算和成本管理方法，在应用时，应当把它看作是一种先进的管理理念或控制成本、改进经营的思想，贯穿于企业管理当中，根据企业所处的实际内部管理环境，逐步地应用、普及和提高。
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关键字:作业成本法；制造企业；作业成本核算
目 录
ABSTRACT II
目 录 III
第一章 引言 1
1.1 问题的提出 1
1.2 论文研究的目的和意义 1
第二章 作业成本法基本理论 3
2.1 定义 3
2.2 作业成本法相关概念 4
2.3 作业成本分配计算 5
第三章 基于作业的成本计算法与传统成本计算方法的比较分析 7
3.1 成本计算对象不同 7
3.2 成本计算流程不同 7
3.3 费用分配方法不同 8
3.4 成本管理重点不同 8
第四章 基于作业成本法的制造企业成本核算模型建立及其在企业中的应用 9
4.1 决策模型的提出 9
4.2 应用实例的研究——以AGCO(常州)农业机械有限公司为例 12
4.2.1 企业基本情况 12
4.2.2 历史数据 13
4.2.3 传统成本法和线性规划模型 14
4.2.4 作业成本法和混合整数规划 15
第五章 我国企业运用作业成本法应关注的问题 18
5.1 加大宣传，争取企业最高管理者支持 18
5.2 努力提高企业软硬件综合实力 18
5.3 结合国内行业环境特点，推动组织再造 19
第六章 结论 20
5.1 研究结论 20
5.2 案例的局限性问题 20
参 考 文 献 21
第一章 引言
1.1 问题的提出
进入21世纪，随着全球经济一体化趋势日益加强，现今制造企业所处的环境发生了巨大变化，企业产品的生产周期正在缩短，以顾客为中心的竞争变得越来越激烈。为了在市场竞争中拔得头筹，实现企业利润的持续增长和企业自身的长远发展，大部分企业开始将注意力集中在 “提高企业生产活动效率的同时降低企业成本” 。[2]这无疑是对传统的成本控制模式提出了更高的要求，企业成本管理模式面临新的挑战。
在这样的大环境之下，传统成本管理模式遭受越来越多的质疑。[3]主要在以下几个方面：
（1）传统的成本控制始于“产品”并始终围绕产品进行，重视产品的数量管理，违背了“成本是伴随作业而产生”的实质；
（2）间接费用在产品总成本中所占比重日益增加，而直接费用比重越来越小，传统成本控制以直接人工小时为标准分配制造费用的成本核算模式暴露出信息真实性缺失的弊端；
（3）传统成本管理和核算模式忽视了实际成本发生的过程与原因，难以实现成本的有效控制。
由于此情况，作业成本法便诞生了。本文选择作业成本法下制造企业成本核算研究这一课题，对当今制造企业成本核算方面进行深入研究。
1.2 论文研究的目的和意义
作业成本法产生于20世纪80年代中期。最初的作业成本法只针对间接费用的归集和核算方面，“确认资源动因 归集到作业 确认作业动因 形成间接成本”，流程简单清晰。随着企业所处大环境的日益变化，作业成本管理的研究也在不断深入，作业成本法由简单成本计算方法发展为以“作业”为中心的现代企业成本管理控制思想，并适应了现代企业生产环境的新的需求，在企业成本核算方面显现出突出的优越性和科学性。有学者曾说，基于作业的成本核算模式正迅速地由理论界向实务界渗透，其速度之快、势头之猛超越了会计史上的任何概念。[4]
在中国，作业成本法在制造企业的应用处于起步阶段。西安交通大学王平心教授认为：中国企业可以保留自身特点，对作业成本法进行适当调整以更好地服务于企业的决策制定和成本管理等方面。这一观点得到实务界的普遍认可。客观来说，作业成本法在中国的发展存在较多阻力：作业成本法本身耗时耗力；与国内企业会计系统不适应；企业人员素质较低；收益核算结果的确定性不高等。 [6]因此，它在中国的发展之路还很长。最近几年，作业成本法正逐渐向我国其他行业领域渗透，包括商业、金融业、交通运输业在内的众多行业中都出现了作业成本法的身影。不容否认，作业成本法在国内的研究和发展之路日益明晰，前途大好。[4]
本文主要探究的是作业成本法在制造企业成本核算的基本原理和流程，并且将作业成本核算方法与传统成本核算方法进行比较。
第二章 作业成本法基本理论
要对作业成本法下制造企业成本核算进行研究，首先应当对作业成本法有一个系统、深入的认识和理解，对它的主要思想、基本原理、运用方法进行深入细致的学习。
2.1 定义
作业成本法(Activity-Based Costing, ABC)，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，先对资源动因进行确认、计量，将资源费用归集到作业上，再对作业成本进行确认、计量，将作业成本归集到成本标的的间接费用分配方法。[5] 它从资源动因出发，对企业的成本由下而上，由小而大逐级反应，通过作业最终计入总成本。作业成本法反应的成本信息相对传统成本法，准确性和科学性更高，能够将生产活动中的损失和浪费降到最低，提高企业决策科学性和成本控制有效性，促进企业管理水平等综合实力不断提高。[6]
图2.1 作业成本法原理图
2.2 作业成本法相关概念
作业成本法基本概念有资源、成本标的、作业、作业中心、作业成本库、成本动因等，相关概念有作业会计、作业基础成本管理、作业基础成本体系等。
1．作业：作业是指一个组织消耗资源的活动，通过这些活动能够达到组织的共同目的，资源耗费通过作业被计入成本。[5]
2．资源：即完成作业所花的代价。
3．作业中心及作业成本库：作业中心由多个相关联作业组成，作业成本库是作业中心的货币表现形式。把多个相关联作业耗费的资源费用归集到作业中心，该作业中心的费用表现形式即为作业成本库。
4．资源动因：即资源耗费的原因，以此划分不同的作业。[12]
5．作业动因：作业动因指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的的标准，也是资源耗费与最终产品相互沟通的中介。[12]
6．成本标的：是成本归集的最终点。[5]
7．作业会计：以作业成本法为基础，具有丰富、多样化手段的信息系统，不仅包括了作业成本法，而且包含了“计量作业的成本与绩效”，“确定企业长短期目标”等具有管理会计属性的内容。
8．作业基础成本管理：是以作业成本法信息为基础，使决策、计划、控制更具有效性和科学性的成本管理。 [13]
9．作业基础成本体系：以作业成本法为核心（Activity-Based Costing，ABC），计算机系统为工具和桥梁的作业会计（Activity-Based Accounting/Activity Accounting，AA）、作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）、作业成本设计（Activity-Based Costing Design，ABCD）等系统，共同组成作业基础成本体系（Activity-Based Costing System，ABCS）。[4]如图2.2：
图2.2 作业基础成本体系
2.3 作业成本分配计算
根据作业成本管理的基本原理，可将作业成本核算程序分为以下几个步骤：
一确认作业，划分作业中心，把各项资源分配到作业中心。
二建立同质成本库，从众多作业中心挑选出代表作业，计算成本库分配率。成本库分配率的计算公式如下：[14]
成品库分配率=
或rj=cj/dj（j=1，2，，m）
其中：rj—j成本库的分配率；
cj—j成本库的费用；
dj—j成本库的成本动因量
三将各个成本库的成本分配到最终产品，计算产品总成本。
作业成本法把直接成本直接归入产品成本，而把制造费用按数量基础分配到产品线中，进行两个阶段的成本分配。第一阶段，把制造费用归集到作业；第二阶段，将作业的成本先归集到成本库，再依据成本动因按比例分配到产品。如图2.3所示。
图2.3 作业成本计算程序图
第三章 基于作业的成本计算法与传统成本计算方法的比较分析
3.1 成本计算对象不同
传统成本计算法以“产品”为成本计算对象，将生产过程中产生的间接费用按一定分配标准直接计入产品成本。
作业成本法以“作业”为中心进行成本分配，企业整体活动被分解为多个连续的作业活动，这些作业大部分与产品增值存在紧密联系，同时也存在若干作业与产品增值无关。作业成本法将作业分为增值作业和不增值作业两大类，在进行成本核算时，保留增值作业，剔除不增值作业，再进行下一步核算，成本核算深度增加，成本信息准确性、科学性提高，有助于企业进行有效的成本管理，弥补传统成本管理的缺陷。
3.2 成本计算流程不同
传统成本计算方法，确定单一的标准化分配标准再对制造费用进行分配，形成传统的“资源→产品”的成本核算流程，直接得到相应产品的成本信息，过程简洁方便。
相较传统成本计算法，作业成本法增加了将资源耗费计入“成本库”这一流程，成本费用首先计入相应成本库，再计入产品成本，形成 “资源→作业→产品”新的成本核算流程。成本库即成本中心，一般而言，成本归集的方式有两种：一是将直接成本直接计入成本库；二是将服务部门的直接成本直接计入成本库，并将服务部门的间接成本摊入成本库。这样的成本核算方式明确了资源消耗动因和成本归属途径，成本资料的准确性增强，透明度大大提高，使企业在进行成本控制时能够准确有力地追查到生产成本发生的源头，为实现有效的成本控制提供保证。
3.3 费用分配方法不同
传统成本计算方法，采用单一分配标准对制造费用进行分配，比如：直接人工小时等。但制造费用的产生与分配标准不一定存在必然的联系，因此很大一部分制造费用的归集并非合理，这也使成本信息的准确度大受影响。
相较传统成本计算法，作业成本法依据成本动因，采用多种分配标准对间接费用进行分配，它能够使直接归属于某种产品的成本比重增加，从而大大提高了成本计算的准确性、科学性和合理性，实现了成本分配多层次，成本信息深层次的时代要求。
3.4 成本管理重点不同
传统成本计算方法，将成本管理的重点放在投产后的生产职能上，而其他各项职能如市场开发职能、售后服务职能等被忽略。在进行成本核算时，传统成本计算法只对标准化生产的产品进行成本核算和管理；而对新产品投产前产生的费用，如产品设计费、市场开发费等，则全部计入已标准化生产的产品中，造成产品成本信息严重失真。
作业成本法的成本管理重点，不仅包含投产后阶段，也包含投产前发生的产品成本，它以“价值链”为核心，进行全过程的成本核算和控制，将各个阶段所发生的费用，通过资源动因归集到作业中，并最终全部计入相应产品成本。从产品的生命周期看，这种成本管理模式包括了投产前和投产后的各个阶段，使成本信息的准确性大大提高。
第四章 基于作业成本法的制造企业成本核算模型
建立及其在企业中的应用
4.1 决策模型的提出
利用图2.3中作业成本法计算程序图，可以推出一个计算利润的公式：
Z=S-TC=∑PiQi-(∑ViQi+∑∑RjDij) (1)
其中，Z代表企业利润，S代表销售收入，TC为总成本，Qi为第i个产品产量，n为产品品种数，Pi为第i种产品价格，Vi为第i个产品的单位直接成本，包括产品的直接材料和直接人工，Rj为作业j的成本动因分配比率，Dij为第i个产品消耗作业j的成本动因，m为作业的种类数。
摘 要
制造企业在国民经济中一直处于重要地位，作为制造业大国，如何进行有效的成本核算是摆在我们面前的一项重要而紧迫的任务。本文尝试运用作业成本法对制造企业成本核算进行研究。本文遵循规范的研究方法，理论研究与实证研究并行。以基于作业的成本核算基本原理为入手点，通过对新旧两种成本核算方法的结果进行比较，揭示传统成本法核算系统在现今生产环境中的弊端与不足，突出作业成本核算的科学性和系统性，论述了作业成本法在企业成本核算时的合理性和必要性。同时，用实际案例论证制造企业应用作业成本法的可行性。作业成本法作为一种新的成本核算和成本管理方法，在应用时，应当把它看作是一种先进的管理理念或控制成本、改进经营的思想，贯穿于企业管理当中，根据企业所处的实际内部管理环境，逐步地应用、普及和提高。
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关键字:作业成本法；制造企业；作业成本核算
目 录
ABSTRACT II
目 录 III
第一章 引言 1
1.1 问题的提出 1
1.2 论文研究的目的和意义 1
第二章 作业成本法基本理论 3
2.1 定义 3
2.2 作业成本法相关概念 4
2.3 作业成本分配计算 5
第三章 基于作业的成本计算法与传统成本计算方法的比较分析 7
3.1 成本计算对象不同 7
3.2 成本计算流程不同 7
3.3 费用分配方法不同 8
3.4 成本管理重点不同 8
第四章 基于作业成本法的制造企业成本核算模型建立及其在企业中的应用 9
4.1 决策模型的提出 9
4.2 应用实例的研究——以AGCO(常州)农业机械有限公司为例 12
4.2.1 企业基本情况 12
4.2.2 历史数据 13
4.2.3 传统成本法和线性规划模型 14
4.2.4 作业成本法和混合整数规划 15
第五章 我国企业运用作业成本法应关注的问题 18
5.1 加大宣传，争取企业最高管理者支持 18
5.2 努力提高企业软硬件综合实力 18
5.3 结合国内行业环境特点，推动组织再造 19
第六章 结论 20
5.1 研究结论 20
5.2 案例的局限性问题 20
参 考 文 献 21
第一章 引言
1.1 问题的提出
进入21世纪，随着全球经济一体化趋势日益加强，现今制造企业所处的环境发生了巨大变化，企业产品的生产周期正在缩短，以顾客为中心的竞争变得越来越激烈。为了在市场竞争中拔得头筹，实现企业利润的持续增长和企业自身的长远发展，大部分企业开始将注意力集中在 “提高企业生产活动效率的同时降低企业成本” 。[2]这无疑是对传统的成本控制模式提出了更高的要求，企业成本管理模式面临新的挑战。
在这样的大环境之下，传统成本管理模式遭受越来越多的质疑。[3]主要在以下几个方面：
（1）传统的成本控制始于“产品”并始终围绕产品进行，重视产品的数量管理，违背了“成本是伴随作业而产生”的实质；
（2）间接费用在产品总成本中所占比重日益增加，而直接费用比重越来越小，传统成本控制以直接人工小时为标准分配制造费用的成本核算模式暴露出信息真实性缺失的弊端；
（3）传统成本管理和核算模式忽视了实际成本发生的过程与原因，难以实现成本的有效控制。
由于此情况，作业成本法便诞生了。本文选择作业成本法下制造企业成本核算研究这一课题，对当今制造企业成本核算方面进行深入研究。
1.2 论文研究的目的和意义
作业成本法产生于20世纪80年代中期。最初的作业成本法只针对间接费用的归集和核算方面，“确认资源动因 归集到作业 确认作业动因 形成间接成本”，流程简单清晰。随着企业所处大环境的日益变化，作业成本管理的研究也在不断深入，作业成本法由简单成本计算方法发展为以“作业”为中心的现代企业成本管理控制思想，并适应了现代企业生产环境的新的需求，在企业成本核算方面显现出突出的优越性和科学性。有学者曾说，基于作业的成本核算模式正迅速地由理论界向实务界渗透，其速度之快、势头之猛超越了会计史上的任何概念。[4]
在中国，作业成本法在制造企业的应用处于起步阶段。西安交通大学王平心教授认为：中国企业可以保留自身特点，对作业成本法进行适当调整以更好地服务于企业的决策制定和成本管理等方面。这一观点得到实务界的普遍认可。客观来说，作业成本法在中国的发展存在较多阻力：作业成本法本身耗时耗力；与国内企业会计系统不适应；企业人员素质较低；收益核算结果的确定性不高等。 [6]因此，它在中国的发展之路还很长。最近几年，作业成本法正逐渐向我国其他行业领域渗透，包括商业、金融业、交通运输业在内的众多行业中都出现了作业成本法的身影。不容否认，作业成本法在国内的研究和发展之路日益明晰，前途大好。[4]
本文主要探究的是作业成本法在制造企业成本核算的基本原理和流程，并且将作业成本核算方法与传统成本核算方法进行比较。
第二章 作业成本法基本理论
要对作业成本法下制造企业成本核算进行研究，首先应当对作业成本法有一个系统、深入的认识和理解，对它的主要思想、基本原理、运用方法进行深入细致的学习。
2.1 定义
作业成本法(Activity-Based Costing, ABC)，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，先对资源动因进行确认、计量，将资源费用归集到作业上，再对作业成本进行确认、计量，将作业成本归集到成本标的的间接费用分配方法。[5] 它从资源动因出发，对企业的成本由下而上，由小而大逐级反应，通过作业最终计入总成本。作业成本法反应的成本信息相对传统成本法，准确性和科学性更高，能够将生产活动中的损失和浪费降到最低，提高企业决策科学性和成本控制有效性，促进企业管理水平等综合实力不断提高。[6]
图2.1 作业成本法原理图
2.2 作业成本法相关概念
作业成本法基本概念有资源、成本标的、作业、作业中心、作业成本库、成本动因等，相关概念有作业会计、作业基础成本管理、作业基础成本体系等。
1．作业：作业是指一个组织消耗资源的活动，通过这些活动能够达到组织的共同目的，资源耗费通过作业被计入成本。[5]
2．资源：即完成作业所花的代价。
3．作业中心及作业成本库：作业中心由多个相关联作业组成，作业成本库是作业中心的货币表现形式。把多个相关联作业耗费的资源费用归集到作业中心，该作业中心的费用表现形式即为作业成本库。
4．资源动因：即资源耗费的原因，以此划分不同的作业。[12]
5．作业动因：作业动因指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的的标准，也是资源耗费与最终产品相互沟通的中介。[12]
6．成本标的：是成本归集的最终点。[5]
7．作业会计：以作业成本法为基础，具有丰富、多样化手段的信息系统，不仅包括了作业成本法，而且包含了“计量作业的成本与绩效”，“确定企业长短期目标”等具有管理会计属性的内容。
8．作业基础成本管理：是以作业成本法信息为基础，使决策、计划、控制更具有效性和科学性的成本管理。 [13]
9．作业基础成本体系：以作业成本法为核心（Activity-Based Costing，ABC），计算机系统为工具和桥梁的作业会计（Activity-Based Accounting/Activity Accounting，AA）、作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）、作业成本设计（Activity-Based Costing Design，ABCD）等系统，共同组成作业基础成本体系（Activity-Based Costing System，ABCS）。[4]如图2.2：
图2.2 作业基础成本体系
2.3 作业成本分配计算
根据作业成本管理的基本原理，可将作业成本核算程序分为以下几个步骤：
一确认作业，划分作业中心，把各项资源分配到作业中心。
二建立同质成本库，从众多作业中心挑选出代表作业，计算成本库分配率。成本库分配率的计算公式如下：[14]
成品库分配率=
或rj=cj/dj（j=1，2，，m）
其中：rj—j成本库的分配率；
cj—j成本库的费用；
dj—j成本库的成本动因量
三将各个成本库的成本分配到最终产品，计算产品总成本。
作业成本法把直接成本直接归入产品成本，而把制造费用按数量基础分配到产品线中，进行两个阶段的成本分配。第一阶段，把制造费用归集到作业；第二阶段，将作业的成本先归集到成本库，再依据成本动因按比例分配到产品。如图2.3所示。
图2.3 作业成本计算程序图
第三章 基于作业的成本计算法与传统成本计算方法的比较分析
3.1 成本计算对象不同
传统成本计算法以“产品”为成本计算对象，将生产过程中产生的间接费用按一定分配标准直接计入产品成本。
作业成本法以“作业”为中心进行成本分配，企业整体活动被分解为多个连续的作业活动，这些作业大部分与产品增值存在紧密联系，同时也存在若干作业与产品增值无关。作业成本法将作业分为增值作业和不增值作业两大类，在进行成本核算时，保留增值作业，剔除不增值作业，再进行下一步核算，成本核算深度增加，成本信息准确性、科学性提高，有助于企业进行有效的成本管理，弥补传统成本管理的缺陷。
3.2 成本计算流程不同
传统成本计算方法，确定单一的标准化分配标准再对制造费用进行分配，形成传统的“资源→产品”的成本核算流程，直接得到相应产品的成本信息，过程简洁方便。
相较传统成本计算法，作业成本法增加了将资源耗费计入“成本库”这一流程，成本费用首先计入相应成本库，再计入产品成本，形成 “资源→作业→产品”新的成本核算流程。成本库即成本中心，一般而言，成本归集的方式有两种：一是将直接成本直接计入成本库；二是将服务部门的直接成本直接计入成本库，并将服务部门的间接成本摊入成本库。这样的成本核算方式明确了资源消耗动因和成本归属途径，成本资料的准确性增强，透明度大大提高，使企业在进行成本控制时能够准确有力地追查到生产成本发生的源头，为实现有效的成本控制提供保证。
3.3 费用分配方法不同
传统成本计算方法，采用单一分配标准对制造费用进行分配，比如：直接人工小时等。但制造费用的产生与分配标准不一定存在必然的联系，因此很大一部分制造费用的归集并非合理，这也使成本信息的准确度大受影响。
相较传统成本计算法，作业成本法依据成本动因，采用多种分配标准对间接费用进行分配，它能够使直接归属于某种产品的成本比重增加，从而大大提高了成本计算的准确性、科学性和合理性，实现了成本分配多层次，成本信息深层次的时代要求。
3.4 成本管理重点不同
传统成本计算方法，将成本管理的重点放在投产后的生产职能上，而其他各项职能如市场开发职能、售后服务职能等被忽略。在进行成本核算时，传统成本计算法只对标准化生产的产品进行成本核算和管理；而对新产品投产前产生的费用，如产品设计费、市场开发费等，则全部计入已标准化生产的产品中，造成产品成本信息严重失真。
作业成本法的成本管理重点，不仅包含投产后阶段，也包含投产前发生的产品成本，它以“价值链”为核心，进行全过程的成本核算和控制，将各个阶段所发生的费用，通过资源动因归集到作业中，并最终全部计入相应产品成本。从产品的生命周期看，这种成本管理模式包括了投产前和投产后的各个阶段，使成本信息的准确性大大提高。
第四章 基于作业成本法的制造企业成本核算模型
建立及其在企业中的应用
4.1 决策模型的提出
利用图2.3中作业成本法计算程序图，可以推出一个计算利润的公式：
Z=S-TC=∑PiQi-(∑ViQi+∑∑RjDij) (1)
其中，Z代表企业利润，S代表销售收入，TC为总成本，Qi为第i个产品产量，n为产品品种数，Pi为第i种产品价格，Vi为第i个产品的单位直接成本，包括产品的直接材料和直接人工，Rj为作业j的成本动因分配比率，Dij为第i个产品消耗作业j的成本动因，m为作业的种类数。
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